9 lipca 2025 roku Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła („Objaśnienia”).
Lata niepewności
Nowe zasady poboru podatku u źródła zaczęły obowiązywać na początku 2019 roku. Wprowadzone regulacje istotnie zmieniły zasady rozliczania podatku u źródła, nakładając m.in. obowiązek dochowania należytej staranności przez płatników czy też wdrażając mechanizm „pay&refund” oraz redefiniując pojęcie rzeczywistego właściciela. Od samego początku przepisy te powodowały istotne wątpliwości interpretacyjne, a wejście w życie mechanizmu pay&refund było wielokrotnie odraczane i zaczęło obowiązywać dopiero z dniem 1 stycznia 2022 roku (w zmienionej formule).
Ministerstwo Finansów podejmowało próby wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości interpretacyjnych poprzez wydanie dwóch projektów objaśnień podatkowych z 2019 roku i 2023 roku. Jednocześnie podejście organów podatkowych stało się dosyć rygorystyczne, z kolei orzecznictwo sądów administracyjnych niespójne. Sytuacja ta doprowadziła do pogłębienia się niepewności i wątpliwości interpretacyjnych po stronie podatników.
Ostateczna wersja Objaśnień
W latach 2019 i 2023 Ministerstwo Finansów opublikowało jedynie projekty objaśnień podatkowych. Nie były to finalne dokumenty. Obecne Objaśnienia są objaśnieniami podatkowymi w rozumieniu art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej („Ordynacja”). Ma to istotne znaczenie w zakresie objęcia szczególną ochroną podatnika, który stosuje się do treści Objaśnień.
Zgodnie bowiem z art. 14n § 4 Ordynacji w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m Ordynacji. Oznacza to, że zastosowanie się przez podatnika do objaśnień podatkowych przed ich zmianą, jak również nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić podatnikowi.
Na co warto zwrócić uwagę?
Objaśnienia są dokumentem stanowiącym wynik analizy uwag zgłoszonych w trakcie przeprowadzonych konsultacji podatkowych i obejmują szereg kluczowych zagadnień dotyczących pojęcia rzeczywistego właściciela i obowiązków powstałych na gruncie podatku u źródła. Jest to istotny krok w stronę uregulowania powstałych już wątpliwości interpretacyjnych i praktyki stosowania przepisów o podatku u źródła. Część zagadnień wymaga jednak kolejnego doprecyzowania, jako że Objaśnienia zawierają fragmenty bardzo ogólne lub niespójne. To z kolei może prowadzić do dalszych rozbieżności interpretacyjnych.
Wśród kluczowych zagadnień poruszonych w Objaśnieniach znajdują się takie elementy jak status rzeczywistego właściciela, zakres płatności objętych obowiązkiem badania czy szczególne przypadki badania warunku rzeczywistego właściciela, w tym koncepcja look-through approach.
Warto jednak zwrócić uwagę na podejście Ministerstwa Finansów do sposobu interpretacji samej definicji rzeczywistego właściciela, które skłania się ku koncepcji, zgodnie z którą klauzula rzeczywistego właściciela ma przeciwdziałać transgranicznemu unikaniu opodatkowania.
Status rzeczywistego właściciela jako warunek zastosowania preferencji w podatku u źródła
Ustalenie czy odbiorca płatności posiada status rzeczywistego właściciela, stanowi w przypadku niektórych należności, warunek niezbędny do zastosowania przez płatnika preferencji podatku u źródła, tj. obniżonej stawki czy zwolnienia z podatku u źródła, które przewidziane zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”) albo odpowiednich przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”).
Objaśnienia wskazują, że konieczność weryfikacji takiego statusu następuje wyłącznie w przypadku płatności pasywnych, tj. w przypadku odsetek i należności licencyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT) oraz dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT).
Weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w praktyce oznacza konieczność zbadania przesłanek, które łącznie składają się na definicję pojęcia „rzeczywisty właściciel”, tj.:
- otrzymania danej należności dla własnej korzyści (odbiorca powinien samodzielnie decydować o jej przeznaczeniu i ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części),
- brak zobowiązania do przekazania płatności lub części należności (odbiorca nie może być pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi),
- prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej (odbiorca powinien prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności).
Przesłanka otrzymania danej należności dla własnej korzyści oraz braku zobowiązania do przekazania płatności
Dwie pierwsze przesłanki powinny być zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów rozpatrywane jako jedna. Z definicji rzeczywistego właściciela wykluczają one w praktyce podmioty, które nie posiadają władztwa ekonomicznego nad otrzymaną płatnością. Oznacza to, że odbiorca należności, którego władztwo jest ograniczone jedynie do zobowiązania do przekazania otrzymanej płatności dalej – innemu podmiotowi, nie może być uznany za rzeczywistego właściciela. Obowiązek przekazania należności nie musi wynikać jedynie formalnie z zawartej między podmiotami umowy. Taki obowiązek może być również konsekwencją ustaleń czy okoliczności faktycznych, które świadczą o jego istnieniu.
Każdorazowo zatem należy dokonać całościowej oceny uprawnień odbiorcy w zakresie otrzymanej należności. O statusie rzeczywistego właściciela świadczyć będą w praktyce takie okoliczności jak np. ponoszenie związanych z należnością czynników ryzyka niewykonania zobowiązania, ryzyka walutowego czy zmian stóp procentowych, faktyczna możliwość korzystania z otrzymanej należności, tj. finansowanie własnych zasobów z otrzymanej należności, wykazanie przychodu z tytułu otrzymywanych należności, posiadanie innych środków czy źródeł dochodów niż otrzymywana należność umożliwiających spłatę zobowiązań odbiorcy.
Przesłanka prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej
Przesłanka prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej powinna być badana w kontekście konkretnej płatności. Kryteria prowadzenia rzeczywistej działalności podlegające badaniu będą różne w zależności od charakteru prowadzonej przez odbiorcę płatności działalności gospodarczej. Inne przesłanki należy weryfikować w przypadku spółek produkcyjnych, handlowych czy usługowych, inne z kolei w przypadku spółek o profilu działalności finansowej, w tym holdingów czy działalności wyłącznie inwestycyjnej.
W praktyce niektóre przesłanki pozostają uniwersalne, bowiem w trakcie badania statusu odbiorcy należności powinno wziąć się pod uwagę takie elementy jak: posiadanie własnego majątku, biura, kapitału, który służy do finansowania działalności, zatrudnienie personelu oraz kadry zarządzającej (z wystarczającym doświadczeniem i wiedzą), regulowanie rachunków związanych z prowadzoną działalnością (np. media, wynajem biura), podejmowanie działań w obrocie gospodarczym samodzielnie i na własny rachunek.
Ciekawą koncepcją przedstawioną przez Ministerstwo Finansów jest tzw. dzielony substrat osobowo-majątkowy, który słuszny jest w niektórych okolicznościach ze względu na model biznesowy grupy. Korzystanie ze wspólnych zasobów, takich jak personel czy infrastruktura w strukturach grup kapitałowych jest uzasadnione ekonomicznie i zgodne z realiami rynkowymi. Fakt, że udostępnienie zasobów danemu podmiotowi przez inne spółki z tej samej grupy nie stanowi przeszkody do zastosowania preferencji ani do uznania tego podmiotu za rzeczywistego właściciela danej płatności, powoduje, że takie podmioty będą mieć szansę na spełnienie warunków definicji rzeczywistego właściciela. Ministerstwo Finansów podkreśla jednak, że samo korzystanie z dzielonego substratu osobowo-majątkowego nie świadczy, że podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i spełnia pozostałe przesłanki definicyjne – konieczna jest zatem całościowa analiza.
Autor: Klaudia Szerszeń, Senior Tax Consultant, ASB Group